Högsta Domstolen referat NJA 1990 s. 515 (NJA 1990:81)

Court
Högsta Domstolen
Reference
NJA 1990 s. 515 (NJA 1990:81)
Målnummer
Ö345-89
Domsnummer
SÖ370-90
Avgörandedatum
1990-09-11
Rubrik
Gåvoskattemål. En gåvoutfästelse avseende lös egendom har gjorts beroende av ett bestämt villkor (angående beräkning av gåvoskatt) som inte har kunnat uppfyllas vid skattläggningen. Till följd därav har gåvan inte genomförts. Skyldighet att erlägga gåvoskatt har inte ansetts föreligga.
Lagrum
•  36 § första st. lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt
•  42 § första st. lag (1941:416) om arvs- och gåvoskatt
Rättsfall
•  NJA 1975 s. 10
•  NJA 1982 s. 493

(Jfr 1982 s 493 I)

Genom gåvobrev d 4 jan 1984 gav H.T. till sin son L.T. 200 aktier i AB Carmatex. Enligt gåvobrevet gällde som en av flera förutsättningar för gåvan att gåvoskatten skulle beräknas med 1982 års bokslut för bolaget som grund.

I gåvodeklaration som ingavs till LSt:n i Göteborgs och Bohus län angavs gåvans skattepliktiga värde till 0 kr. Till grund för värderingen hade lagts bolagets bokslut per d 31 dec 1982.

I skrivelse till L.T. upplyste LSt:n att värdet på aktierna i AB Carmatex vid gåvotillfället hade beräknats till 3 764 kr per styck på grundval av bolagets balansråkning d 31 dec 1983 samt att gåvoskatten för gåvan beräknats till 249 384 kr.

Med anledning av LSt:ns skrivelse meddelade L.T. att gåvan inte hade genomförts, eftersom den i gåvobrevet intagna förutsättningen i fråga om värderingen inte hade uppfyllts. Han hemställde att LSt:n skulle avvisa gåvoskatteärendet med motiveringen att någon giltig gåvoutfästelse aldrig hade förelegat.

Ärendet avgjordes av länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län (uppbördschefen B.), som i beslut d 13 febr 1987 anförde: Enligt uppgift i egen gåvodeklaration har L.T. genom gåva erhållit 200 aktier i AB Carmatex från fadern H.T.. L.T. har hävdat, att gåvan är ogiltig och att giltig utfästelse om gåva ej heller föreligger. Länsskattemyndigheten har i samband därmed fått del av gåvobrevet av d 4 jan 1984, som innehåller samtliga villkor för gåvan. Enligt villkoret i gåvobrevets punkt 10 har gåvans giltighet gjorts beroende av att gåvoskatten får beräknas med 1982 års bokslut som grund. Villkoret innebär med andra ord, att gåvans giltighet har gjorts beroende av att förhållanden vid annan tidpunkt än då skattskyldigheten inträder helt skall bestämma beräkningen av gåvans värde.

Det ifrågavarande villkoret är av objektiv art och även synbart för envar som tar del av gåvobrevet. Villkoret torde sålunda äga verkan såväl parterna emellan som utåt gentemot tredje man. Parterna härskar därmed inte över gåvans giltighet, utan frågan om giltighet föreligger eller ej måste bedömas objektivt på grundval av villkorets faktiska innebörd i nämnda avseende.

Villkorsklausulen i gåvobrevets punkt 10 står i direkt strid med stadgandet i lagen om arvs- och gåvoskatt 42 § 1 st. Det kan då omedelbart konstateras, att ett förfarande i enlighet med nämnda klausul är uteslutet med hänsyn till gällande skattelag. Under sådana förhållanden anser länsskattemyndigheten, att gåvan är behäftad med ursprunglig ogiltighet, och giltig gåva har därför aldrig kommit till stånd. Ej heller föreligger giltig utfästelse om gåva.

Med hänsyn till det ovan sagda samt med beaktande av omständigheterna vid det tänkta gåvotillfället finner länsskattemyndigheten, att rättsligt giltig gåva ej föreligger. Deklarationen skall därför inte skattebeläggas.

Kammarkollegiet anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att gåvoutfästelsen skulle beskattas. Kollegiet föreslog att skatten skulle bestämmas till 249 384 kr.

L.T. bestred ändring.

HovR:n (hovrättsråden Helin och Persson, referent, samt adj led Molander) meddelade d 8 febr 1989 följande beslut: Enligt 36 § 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt när handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till mottagaren. Det till L.T. överlämnade gåvobrevet är en urkund som innehåller en giltig utfästelse om gåva. Den omständigheten att gåvans bestånd gjorts beroende av ett villkor om hur gåvoskatten skall beräknas medför visserligen att utfästelsen kan angripas i syfte att få den ogiltig men den innebär inte att utfästelsen var ogiltig då rättshandlingen företogs (jfr rättsfallet NJA 1982 s 483 I). Den av H.T. till förmån för L.T. gjorda gåvoutfästelsen har därför medfört skyldighet för L.T. att erlägga gåvoskatt.

Vid bedömning av gåvans värde saknas skäl att frångå det av LSt:n på grund av bolagets balansräkning d 31 dec 1983 åsatta värdet om 3 764 kr per aktie. Värdet av de aktier L.T. erhållit uppgår sålunda till 752 800 kr. Skatten härpå utgör 249 384 kr.

Med ändring av det överklagade beslutet fastställer HovR:n att L.T. med anledning av gåvoutfästelsen skall erlägga gåvoskatt med 249 384 kr.

L.T. anförde besvär och yrkade i första hand att gåvoskatt inte skulle utgå. I andra hand yrkade han nedsättning av det skattebelopp som HovR:n fastställt.

Kammarkollegiet medgav att gåvoskatten nedsattes till 30 360 kr.

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Ingrid Olsson, föreslog i betänkande följande beslut: Skäl. Enligt tre gåvobrev d 4 jan 1984 överlät H.T. på vissa villkor 200 aktier i AB Carmatex till envar av sönerna L.T. och M.T. samt dottersonen E.H.. Posterna omfattade inte H.T:s samtliga aktier i bolaget.

I samtliga gåvobrev fanns en avslutande punkt av följande lydelse: "En ytterligare förutsättning för gåvan är att gåvoskatten får beräknas med 1982 års bokslut för AB Carmatex som grund." Gåvobreven innehöll inte någon utfästelse från H.T. om att betala den gåvoskatt som kunde komma att fastställas. Varje gåvotagare angav i sin gåvodeklaration värdet av gåvan till 0 kr med hänvisning till bokslutet per d 31 dec 1982.

Av handlingarna framgår att bolagsstämman d 15 sept 1983 hade beslutat om en nyemission, som registrerades d 28 mars 1984. Nyemissionen innebar att aktiekapitalet höjdes från 50 000 kr till 200 000 kr och att antalet aktier ökade från 500 till 2000. Gåvobreven får antas ha avsett sammanlagt 600 av aktierna i bolaget efter den beslutade nyemissionen.

Vid gåvobeskattning skall enligt 42 § 1 st jämfört med 36 § 1 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) värdet av aktierna bedömas med hänsyn till förhållandena d 4 jan 1984, när gåvobreven överlämnades. Enligt 43 § 1 st jämfört med 23 § B AGL i då gällande lydelse skall värdet uppskattas till det pris som skulle ha kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. En sådan uppskattning får under rådande omständigheter grundas på en substansvärdering som utgår från föreliggande bokslut. Det har inte framkommit något skäl att låta 1982 års bokslut inverka på värderingen. Denna bör bygga på 1983 års bokslut, vars balansdag d 31 dec 1983 ligger endast några dagar före värderingstidpunkten. Vid värderingen måste beaktas det kapital som enligt bolagsstämmans beslut skulle tillföras genom nyemissionen.

Bolagets substansvärde på grundval av 1983 års bokslut bör såsom tidigare skett beräknas till 1 882 387 kr. Detta värde bör emellertid ökas med 150 000 kr på grund av nyemissionen. I enlighet med vad parterna anfört i HD bör ett substansvärde om (1 882 387힝 000=) 2 032 387 kr fördelas på 2 000 aktier, vilket innebär att värdet per aktie blir 1 016 kr. För varje post om 200 aktier med ett värde av 203 200 kr skulle skatten bli 30 960 kr eller, med det grundavdrag om 2 000 kr som görs för fullbordad gåva, 30 360 kr.

Gåvobrevens avslutande punkt får antas vara förestavad av en önskan att kunna göra gåvorna beroende av att förvärven blev helt eller nästan helt skattefria. Såvitt framkommit har givare och gåvotagare agerat som om utfästelserna var giltiga ända till dess att de LSt:r som handlade gåvodeklarationerna i preliminära besked under sept 1986 beräknade skatten för varje gåva till 249 384 kr utifrån en värdering av aktierna på grundval av 1983 års bokslut. Efter dessa besked meddelade gåvotagarna LSt:na att gåvorna inte blev av, eftersom det berörda villkoret inte kunde uppfyllas. Det kan antas att gåvotagarna skulle ha hänvisat till villkoret även om skatten hade beräknats till ca 30 000 kr.

L.T. har – liksom i annat mål M.T. och E.H. – med hänvisning till villkoret om beräkning på grundval av 1982 års bokslut gjort gällande att det inte har företagits någon rättshandling som kan föranleda gåvobeskattning. Samtliga tre har därvid anfört i huvudsak följande: Villkoret kan inte uppfyllas vid en riktig tillämpning av skattereglerna. Gåvoutfästelserna var därför ogiltiga från början på grund av ett uttryckligt villkor i gåvobreven. H.T. har aldrig blivit bunden att fullfölja utfästelserna och har inte heller infriat dem. Aktiebreven har inte överlämnats. De förvarades först i bolagets kassaskåp och överfördes sedan till bolagets depå hos en bank. Gåvorna skulle numera inte kunna genomföras ens om H.T. återkallade det berörda villkoret. Aktierna har nämligen ingått i bodelning mellan H.T. och hans hustru samt sålts till en utomstående person.

I rättsfallet NJA 1982 s 493 I ansågs utredningen ge vid handen att gåvoutfästelser avseende aktier hade lämnats under den för både givare och gåvotagare väsentliga och avgörande förutsättningen att gåvoskatten skulle komma att belöpa sig till endast något drygt tusental kr för varje gåva. Skatten blev emellertid drygt 130 000 kr. Parterna hade utgått från att de s k lättnadsreglerna skulle tillämpas och inte uppmärksammat att dessa gäller endast om givaren ger bort hela sitt aktieinnehav i bolaget. Efter preliminärt besked från LSt:n om beräkning av skatten hade givaren utverkat en på gåvotagarnas medgivande grundad dom varigenom gåvorna förklarades ogiltiga. HD anförde att förutsättningen för gåvoutfästelserna hade visat sig oriktig i så väsentlig mån att dessa fick antas vara ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. Skyldighet att erlägga gåvoskatt med anledning av utfästelserna ansågs likväl föreligga.

Den förutsättning som ansågs gälla för gåvoutfästelserna i 1982 års fall kunde omöjligen uppfyllas om skattereglerna tillämpades på rätt sätt. Givare och gåvotagare handlade utifrån en bestämd men felaktig föreställning om reglerna och deras verkan i skattehänseende. I det nu aktuella fallet däremot har givare och gåvotagare hyst tvekan om hur aktierna skulle komma att värderas och vilka följder värderingen skulle få för skattens storlek. Detta osäkerhetsmoment har byggts in i utfästelserna genom ett uttryckligt villkor i gåvobreven. Utfästelserna har emellertid från början varit gällande mellan givare och gåvotagare i vart fall i så måtto att de avsags bli prövade i gåvobeskattningshänseende och, vid positivt utfall, fullföljda. Det finns inte något sakligt skäl att låta ett sådant fall av spekulation få en för de enskilda gynnsammare bedömning än 1982 års fall. Härtill kommer att det skulle vara svårförenligt med bestämmelserna om skattskyldighetens inträde och efterhandsprövning att anse en utfästelse gällande och beskattningsbar först om och när den myndighet som prövar frågan om gåvoskatt för utfästelsen meddelar ett beslut av visst innehåll.

På grund av det anförda har, såvitt nu är i fråga, L.T. blivit skyldig att betala gåvoskatt för en utfäst gåva med ett värde av 203 200 kr. Grundavdrag med 2 000 kr enligt 39 § d) AGL kan inte göras, eftersom sådant avdrag medges endast vid fullbordad gåva. Skatten blir därför 30 960 kr.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten för L.T. till 30 960 kr.

HD (JustR:n Vängby, Magnusson, referent, Lind, Lars Å Beckman och Munck) fattade följande slutliga beslut:

Skäl. Enligt tre gåvobrev, daterade d 4 jan 1984, överlät H.T. 200 aktier i AB Carmatex till envar av sönerna L.T. och M.T. samt dottersonen E.H.. Det har i målet inte framkommit annat än att gåvobreven överlämnades till gåvomottagarna i anslutning till att de utfärdades.

Enligt gåvobreven var gåvorna förenade med vissa villkor. Det föreskrevs bl a i gåvobreven att en förutsättning för gåvorna var att gåvoskatten fick beräknas med 1982 års bokslut för AB Carmatex som grund.

I gåvodeklarationerna angav varje gåvotagare värdet av gåvan till 0 kr med hänvisning till bokslutet per d 31 dec 1982.

Av handlingarna framgår att bolagsstämman i AB Carmatex d 15 sept 1983 hade beslutat om en nyemission, som registrerades d 28 mars 1984. Nyemissionen innebar att aktiekapitalet höjdes från 50 000 kr till 200 000 kr och att antalet aktier ökade från 500 till 2 000. Gåvobreven får antas ha avsett sammanlagt 600 av aktierna i bolaget efter den beslutade nyemissionen.

Enligt 36 § 1 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt när en handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom har överlämnats till mottagaren. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde har i sin tur betydelse för värderingen av gåvan. Enligt 42 § 1 st AGL skall gåvan således uppskattas med hänsyn till förhållandena vid denna tidpunkt.

Vid den tidpunkt då de aktuella gåvobreven överlämnades gällde som huvudregel att värdepapper som inte var börsnoterade skulle uppskattas till det pris som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden (43 § 1 st jämfört med 23 § B AGL). En uppskattning av de bortgivna aktierna hade under rådande förhållanden fått grundas på en substansvärdering som utgick från det i tiden närmast liggande bokslutet. Det innebär att aktierna skulle värderas med utgångspunkt i 1983 års bokslut, vars balansdagd 31 dec 1983 låg endast några dagar före den tidpunkt då gåvobreven överlämnades.

Som grund för sitt förstahandsyrkande om befrielse från gåvoskatt har L.T. åberopat att gåvoutfästelserna var behäftade med en ursprunglig ogiltighet, eftersom villkoret om beräkning med ledning av 1982 års bokslut inte kunde uppfyllas. L.T. har också anfört att gåvotransaktionerna på grund av den bristande förutsättningen aldrig har genomförts och numera inte heller kan genomföras, sedan aktierna dels har blivit föremål för bodelning mellan givaren och hans hustru, dels har försålts till en utomstående person.

Frågan är då hur man bör tolka bestämmelsen i 36 § 1 st AGL om att skattskyldighet inträder när en handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom har överlämnats till mottagaren. Vid denna bedömning är till en början att märka att grunden för att inte bara fullbordade gåvor utan också gåvoutfästelser medför skattskyldighet är att sådana utfästelser enligt lagen (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva normalt har rättsverkan mot givaren. Redan mottagandet av en utfästelse har därför ansetts tillföra gåvotagaren skatteförmåga (NJA II 1941 s 351 f).

Ordet "giltig" fanns inte i det kommittéförslag som låg till grund för den berörda regeln i AGL utan infördes på initiativ av föredragande departementschefen. Denne uttalade (NJA II 1941 s 354) att avsikten härmed var att det skulle bli tydligt utmärkt att stadgandet inte skulle gälla sådana gåvoutfästelser som enligt särskilda bestämmelser inte hade någon rättsverkan. Härmed åsyftades vissa angivna bestämmelser i GB och lagen om arvsavtal. Bestämmelserna har numera sin motsvarighet i 8 kap 2 § ÄktB resp 17 kap 3 § ÄB.

Frågan vad som skall avses med giltig gåvoutfästelse enligt 36 § 1 st AGL har prövats i bl a rättsfallet NJA 1982 s 493 (I). Det var även i det fallet fråga om gåvoutfästelser beträffande aktier. Skyldighet att erlägga gåvoskatt med anledning av gåvoutfästelserna ansågs föreligga utan hinder av att utfästelserna var ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser (oriktiga förutsättningar i fråga om gåvoskattens storlek). HD grundade sitt avgörande bl a på de nyss återgivna förarbetsuttalandena samt på de motivuttalanden som har gjorts beträffande reglerna om återvinning i 59 § AGL (NJA II 1941 s 396 f). HD pekade också på att, i motsats till vad som gäller i fråga om sådan ogiltighet som inträder automatiskt och med verkan mot envar, det är en förutsättning för att verkningarna av ogiltighet enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler överhuvudtaget skall inträda att någon av kontrahenterna angriper den aktuella rättshandlingen och gör ogiltigheten gällande. Det var naturligt, sades det vidare, att en rättshandling, som enligt sitt innehåll innebar eller syftade till en benefik förmögenhetsöverföring, när den en gång hade företagits bedömdes skatterättsligt som en fullt giltig rättshandling även i fall då någon av de berörda parterna visade att rättshandlingen var ogiltig och därför hade gått åter.

Omständigheterna i det nu aktuella målet har vissa likheter med förhållandena i 1982 års fall. Det skäl som har åberopats till stöd för att de aktuella gåvoutfästelserna skall frånkännas giltighet är, liksom ogiltighetsanledningen i 1982 års fall, av annan art än de skäl för ogiltighet som har angetts i förarbetena till 36 § 1 st AGL. Den skillnaden föreligger emellertid gentemot 1982 års fall att den åberopade ogiltigheten nu hänför sig till en uttrycklig klausul i gåvobreven. Genom klausulen har gåvoutfästelserna gjorts beroende av ett bestämt villkor som inte har kunnat uppfyllas. Det har således inte behövts någon åtgärd från kontrahenternas sida för att utfästelserna skulle komma att sakna rättsverkan gentemot givaren.

Det kan principiellt sett inte anses förenligt med den tidigare redovisade grunden för skattskyldighet vid gåvoutfästelser att i skattehänseende behandla en gåvoutfästelse som giltig, trots att den med hänsyn till de i själva utfästelsen uppställda – och av parterna upprätthållna – villkoren saknar verkan. I litteraturen har framförts den meningen att någon skatt inte bör kunna tas ut i en sådan situation (se Göran Englund, Beskattning av arv och gåva, 8 uppl s 232;jfr däremot Sture Bergström, Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel s 230). Den angivna uppfattningen får också anses bäst förenlig med lydelsen av 36 § 1 st AGL.

Det kunde i och för sig diskuteras att ha ett strängare synsätt beträffande sådana speciella villkor som, i likhet med det nu aktuella, tar sikte på hur gåvoskatten skall beräknas. Även om en gåvotransaktion inte genomförs till följd av att en sådan klausul inte kan iakttas, skulle alltså beskattningsmyndigheten behandla gåvoutfästelsen som giltig (jfr i fråga om inkomstskatt RegR:s avgöranden RÅ 1989 ref 10). Det saknas emellertid stöd i AGL för ett sådant betraktelsesätt. Det bör också beaktas att det på gåvoskatteområdet inte finns någon möjlighet att erhålla förhandsbesked om vilken skatt som kan komma att tas ut. Bl a med hänsyn härtill saknas anledning att särbehandla den nu diskuterade typen av villkor för en gåva.

Vid en samlad bedömning finner HD att det i det aktuella fallet inte har förelegat någon giltig gåvoutfästelse. L.T. skall alltså befrias från skyldigheten att betala gåvoskatt.

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut förordnar HD att gåvoskatt inte skall tas ut.

Samtidigt med det refererade målet avgjordes på motsvarande sätt ett likartat mål mellan M.T. och E.H., å ena, samt kammarkollegiet, å andra sidan (SÖ 371).