Regeringsrätten referat RÅ 2003 ref. 38

Court
Regeringsrätten
Reference
RÅ 2003 ref. 38
Målnummer
3160-00
Avdelning
1
Avgörandedatum
2003-06-18
Rubrik
Felaktig tillämpning av övergångsbestämmelser rörande beskattningen av kapitalinkomst avseende tilläggsköpeskilling vid försäljning av aktier har inte ansetts kunna tillskrivas sådant med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende som utgör grund för eftertaxering.
Lagrum
4 kap. 17 § 1 taxeringslagen (1990:324)
Rättsfall
•  RÅ 1978 1:7
•  RÅ 1978 Aa 177
•  RÅ 1979 1:16
•  RÅ 1980 1:33
•  RÅ 1981 1:38
•  RÅ 1983 Ba 56
•  RÅ 1984 1:5
•  RÅ 1987 not. 641
•  RÅ 1989 ref. 97
•  RÅ 1989 ref. 110
•  RÅ 1990 not. 521
•  RÅ 1991 not. 78

L.N. deklarerade vid 1995 års taxering en skattepliktig realisationsvinst om 525 000 kr. Till deklarationen var fogad en K4-bilaga för utredning om realisationsvinst/realisationsförlust vid avyttring av aktier m.m. I bilagan uppgav L.N. att realisationsvinsten avsåg försäljning av aktier i Ångbagaren i Trelleborg AB. Han angav vidare att försäljningsintäkten uppgick till 1 260 000 kr, att anskaffningsvärdet för aktierna var 0 kr och att det var fråga om "tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal 901228". L.N. beräknade den skattepliktiga realisationsvinsten till 525 000 kr efter att bruttovinsten om 1 260 000 kr enligt i blanketten förtryckta uppgifter reducerats till 5/6 av 50 procent av vinsten. L.N. taxerades enligt deklarationen. Sedan Skattemyndigheten i Skåne län i samband med kontroll av en senare aktieförsäljning konstaterat att realisationsvinsten vid 1995 års taxering tagits upp till 525 000 kr i stället för rätteligen 1 050 000 kr beslutade myndigheten genom omprövning den 21 april 1998 att eftertaxera L.N. med 525 000 kr. Skattemyndigheten anförde som skäl för beslutet att myndigheten genom ett uppenbart förbiseende avvikit från gällande rätt.

L.N. överklagade skattemyndighetens beslut om eftertaxering hos Länsrätten i Skåne län och yrkade ersättning för sina kostnader i målet med 8 750 kr. Han anförde som stöd för sin talan bl.a. följande. Myndigheten har vid den ordinarie taxeringen fattat sitt beslut efter den utredning som funnits tillgänglig och underlåtenheten att beskatta del av realisationsvinsten måste därvid anses vara avsiktlig. De skäl som skattemyndigheten framfört kan inte föras in under rubriken uppenbart förbiseende av gällande rätt. Vid genomgång av Regeringsrättens avgöranden vad avser besvärsgrunden uppenbart förbiseende, s.k. misstagstaxering, har i allmänhet sådana besvär godtagits endast i fall som är mer eller mindre jämförliga med felräkning eller misskrivning. Fel som har föranletts av felbedömningar i fall taxeringsmyndigheterna på grund av omständigheterna hade bort göra en närmare undersökning har inte ansetts bero på uppenbart förbiseende. Inte heller sådana fel som har sin orsak i bristande samordning eller kommunikation inom taxeringsväsendet har godtagits. Det måste således även under beaktande av detta saknas förutsättningar för att eftertaxera honom för den aktuella delen av realisationsvinsten.

Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut.

Länsrätten i Skåne län (1999-09-13, ordförande Alwall) yttrade: Enligt 4 kap. 15 § taxeringslagen (1990:324), TL, jämförd med 4 kap. 17 § samma lag får skattemyndigheten efter utgången av året efter taxeringsåret meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige (eftertaxering) bl.a. vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Av punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen om statlig inkomstskatt framgår att om avyttring beskattats vid 1991 eller tidigare års taxering och därvid viss del av köpeskillingen inte kunnat beaktas, skall tillkommande köpeskilling tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust sker därvid enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning med undantag av 35 § 3 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL. I nämnda lagrum stadgades att realisationsvinst på grund av avyttring av aktier och annan egendom som är relaterad till aktier och som innehafts i två år eller mera endast var skattepliktig till 50 procent. – L.N. har i sin vid 1995 års taxering avlämnade självdeklaration redovisat tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal den 28 december 1990 avseende försäljning av aktier i Ångbagaren i Trelleborg med 1 260 000 kr, samt tagit upp vinsten till 525 000 kr (5/6 av 50 procent). L.N. har blivit taxerad i enlighet med sin självdeklaration. Frågan i målet gäller om skattemyndighetens underlåtenhet att ta upp vinsten till 1 050 000 kr (5/6 av 100 procent) utgör ett sådant uppenbart förbiseende som kan grunda rätt till eftertaxering. De aktuella övergångsbestämmelserna till lagen om statlig inkomstskatt finns refererade i den årligen utkommande "Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet". Det måste därför kunna förutsättas att skattemyndigheten känner till dessa regler och lägger dem till grund för bedömningen när det klart framgår av aktuell deklaration att så bör ske. I nu aktuellt fall har skattemyndigheten utan någon som helst kommentar eller anteckning avvikit från dessa regler vid den årliga taxeringen. Ingenting tyder på att detta skett till följd av ett medvetet ställningstagande av skattemyndigheten. Det får därmed anses att det fel som därvid uppkommit vid L.N:s taxering beror på uppenbart förbiseende från skattemyndighetens sida. Skattemyndigheten äger således rätt att eftertaxera L.N. för 525 000 kr i inkomstslaget kapital. – I nu förevarande mål har L.N. yrkat ersättning för kostnader för sakkunnigt biträde med 7 000 kr exklusive mervärdesskatt. – L.N. har i detta mål överklagat skattemyndighetens beslut om eftertaxering. Länsrätten har inte funnit skäl att bifalla hans yrkande. Med hänsyn härtill och då det inte heller föreligger skäl för ersättning på annan grund skall yrkandet om ersättning lämnas utan bifall. – Länsrätten avslår överklagandet beträffande inkomsttaxeringen. – Länsrätten avslår yrkandet beträffande ersättning för kostnader i målet.

L.N. överklagade och yrkade att länsrättens dom skulle upphävas samt att ersättning för kostnader för biträde skulle beviljas med 8 750 kr. Han anförde bl.a. följande. För att eftertaxering skall kunna ske krävs inte enbart att ett fel är uppenbart. Vad som skall vara uppenbart är förbiseendet från myndighetens sida. Det faktum att det föreligger en felbedömning medför således inte rätt till eftertaxering. Är det tveksamt om ett fel beror på felbedömning eller förbiseende kan det knappast sägas att felet beror på ett uppenbart förbiseende. En temporär övergångsbestämmelse kan knappast innefattas i begreppet elementär eller grundläggande karaktär. Den presumtion som länsrätten har antagit föreligga om kunskapen om bestämmelsen kan, mot bakgrund av den restriktiva praxis som föreligger, inte vara korrekt. I eftertaxeringsbeslutet har lagtexten återgivits ord för ord med en efterföljande tolkning och förklaring av bestämmelsen. Av beslutet går att utläsa att en tolkning av lagtexten var nödvändig för att förstå på vilket sätt beskattningen skulle ske. Detta talar mot att taxeringsfrågan objektivt sett var att anse som uppenbar. Någon grund för eftertaxering till följd av uppenbart förbiseende kan därvid inte vara för handen.

Skattemyndigheten ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet och anförde bl.a. följande. Det rör sig om en generell regel som kom till i samband med den stora skattereformen 1990. Regeln är allmängiltig för all framtid och tillämplig på alla tilläggsköpeskillingar utbetalda 1991 och senare om den ursprungliga avyttringen skett 1990 eller tidigare. Det får anses osannolikt att en handläggare på beskattningssektionen saknar kännedom om hur en tilläggsköpeskilling för aktier skall beskattas.

Kammarrätten i Göteborg (2000-03-02, Kärrström, Hansson, referent, Bontin) yttrade: Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning och ändrar därför inte den överklagade domen. – Enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. kan ersättning för kostnader beviljas om den skattskyldige helt eller delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet, om målet avser fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning. Kammarrätten finner att det saknas förutsättningar att bifalla L.N:s begäran om ersättning. – Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målet.

L.N. överklagade och yrkade att kammarrättens beslut om eftertaxering skulle upphävas och vidhöll sitt yrkande om ersättning för kostnader i målet med 8 750 kr. Han anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Någon grund för eftertaxering till följd av uppenbart förbiseende kan inte vara för handen. Den i målet aktuella taxeringsfrågan är varken av elementär eller grundläggande karaktär. Taxeringsfrågan rör en övergångsbestämmelse utformad för en mycket specifik situation, nämligen för avyttring av aktier som ägt rum före skattereformen där även en tilläggsköpeskilling har avtalats.

Prövningstillstånd meddelades.

Riksskatteverket bestred ändringsyrkandet och hävdade att förutsättning för eftertaxering förelåg enligt länsrättens och kammarrättens bedömningar. För det fall Regeringsrätten skulle finna att ersättning skulle utgå för kostnaderna i målet ansåg verket att skälig tidsåtgång kunde beräknas till tre timmar och att anledning saknades att utge ersättning per tidsenhet med belopp som översteg rättshjälpstaxan.

Regeringsrätten (2003-06-18, Ragnemalm, Nilsson, Ersson, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Genom 1990 års skattereform bestämdes att skattskyldighet för realisationsvinster skulle inträda redan vid avyttringstidpunkten. Ändringen föranledde särskilda övergångsbestämmelser för fall då avyttring skett före ikraftträdandet och betalning helt eller delvis sker därefter. För s.k. tilläggsköpeskilling stadgas i punkten 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt att tillkommande köpeskilling skall tas upp till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Vidare anges att beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust skall ske enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning med undantag av 35 § 3 mom. andra stycket KL i dess lydelse intill den 1 juli 1990. Denna sistnämnda bestämmelse var avsedd att kompensera för penningvärdets urholkning genom inflation och innebar att endast 50 procent av vinsten var skattepliktig. Skälet till att en sådan reduktion inte skall göras när övergångsbestämmelsen tillämpas är att skattesatsen i det nya inkomstslaget kapital satts till en nivå som innebär ett schablonmässigt hänsynstagande till inflationen och att dubbel kompensation annars skulle medges (prop. 1989/90:110 del 1 s. 728).

Frågan i målet är om skattemyndighetens underlåtenhet att tillämpa undantagsregeln i övergångsbestämmelsen, med följden att den skattepliktiga realisationsvinsten felaktigt reducerats med 50 procent, kan anses utgöra ett sådant uppenbart förbiseende att förutsättningar för eftertaxering enligt 4 kap. 17 § 1 TL varit för handen.

Av stadgandets ordalydelse – enligt vilken eftertaxering får ske "vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende" – framgår att utrymmet för omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel genom eftertaxering är starkt begränsat i sådana fall då det inte föreligger någon brist i hans uppgiftslämnande. Det krävs inte endast att skattemyndigheten gjort sig skyldig till ett "förbiseende", utan detta måste också vara "uppenbart". Kravet på att det skall röra sig om en omisskännlig lapsus förstärks ytterligare av preciseringen att rättelsen skall avse felräkning, misskrivning eller "annat" uppenbart förbiseende. Det är således inte tillräckligt att skattemyndigheten felaktigt eller inte alls tillämpat en reglering, utan detta misstag skall objektivt – även för utomstående – framstå som ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende. Föreligger osäkerhet om hur det förhåller sig härmed får eftertaxering inte ske.

L.N. har redovisat aktieförsäljningen i en K4-bilaga till sin självdeklaration 1995 och därvid genom särskild påskrift markerat att det var fråga om en "tilläggsköpeskilling enligt försäljningsavtal 901228". Han har också fullständigt och klargörande presenterat de i blanketten efterfrågade sifferuppgifter som lett fram till en skattepliktig realisationsvinst om 525 000 kr. Då han taxerats enligt deklarationen har han haft anledning att utgå från att skattemyndighetens beslut baserats på ett medvetet ställningstagande till dessa särskilt lämnade uppgifter.

Därtill kommer att den av skattemyndigheten felaktigt tillämpade regleringen inte tillhör skattelagstiftningens centrala element utan tar sikte på en ytterst speciell situation och återfinns i övergångsbestämmelserna till en ändring i den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt, där den innefattar ett undantag i form av en hänvisning till ett stadgande i den likaledes numera upphävda kommunalskattelagen. Det synes inte rimligt att utgå från att en oriktig tillämpning av en sådan reglering kan tillskrivas ett förbiseende från skattemyndighetens sida. I vart fall kan det inte anses röra sig om ett med felräkning eller misskrivning jämförbart uppenbart förbiseende.

Av det sagda följer att överklagandet skall bifallas och eftertaxeringen sålunda upphävas. Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att L.N. skall tillerkännas ersättning för sina kostnader i målet med begärt belopp.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och upphäver kammarrättens och länsrättens domar samt Skattemyndighetens i Skåne län beslut om eftertaxering.

Regeringsrätten beviljar L.N. ersättning med 8 750 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Föredraget 2003-05-28, föredragande Östman Johansson, målnummer 3160-2000