Regeringsrätten referat RÅ 2008 ref. 54

Court
Regeringsrätten
Reference
RÅ 2008 ref. 54
Målnummer
3017-05
Avdelning
1
Avgörandedatum
2008-06-30
Rubrik
Ett avtal som har ingåtts med ett försäkringsföretag i Bermuda och som angetts avse en kapitalförsäkring med en årlig avgift på 1,2 procent och ett riskinnehåll på 0,1 procent har bedömts inte vara ett avtal om en livförsäkring. Inkomst- och förmögenhetstaxering 2001-2003.
Lagrum
•  31 § anvisningarna punkt 1 kommunalskattelagen (1928:370)
•  9 kap. 2 § och 14 § samt 58 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)
•  3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt
Rättsfall
•  RÅ 1994 not. 19
•  RÅ 1994 not. 20

Skattemyndigheten i Gävle beslutade för vart och ett av taxeringsåren 2001-2003 att beskatta C.F. för ränteinkomster med ytterligare 324 000 kr, höja hans skattepliktiga förmögenhet motsvarande värdet av skuldebrev om 3 600 000 kr samt, för taxeringsåret 2001, sätta ned i förmögenhetsredovisningen upptagna skulder med 466 673 kr. Vidare påfördes C.F. skattetillägg med 20 procent på underlaget 466 673 kr och med 40 procent på underlaget i övrigt. – Som skäl för besluten anfördes bl.a. följande. Ränteintäkter. C.F. har förvärvat en kapitalförsäkring i Premier Life (Bermuda) Ltd, (Premier Life) och som dellikvid härför överlåtit skuldebrev utställda av de av honom ägda bolagen Mekanotjänst och Mekanotjänst Industrier. Skuldebreven har inräknats som tillgång i kapitalförsäkringen. Avkastningen, i form av räntor, på skuldebreven har tillgodoförts kapitalförsäkringen. Skuldebreven har lösts av bolagen och inbetalning av skuldbeloppen tycks ha skett till C.F:s kapitalförsäkring. Till Mekanotjänst Industrier har utbetalats ett lånebelopp om 3 600 000 kr. Beloppet har utbetalats från ett konto knutet till C.F:s kapitalförsäkring. Ett nytt konvertibelt skuldebrev har utfärdats där Mekanotjänst Industrier förbundit sig att till Premier Life eller order betala 3 600 000 kr. Det konvertibla skuldebrevet har samtidigt lagts som tillgång i kapitalförsäkringen. Avkastningen, i form av räntor, av det konvertibla skuldebrevet har tillgodoförts kapitalförsäkringen. Villkoren i det konvertibla skuldebrevet innebär att försäkringsbolaget vid nyttjande av rätten att konvertera för 3 600 000 kr får en ägarandel på 75 procent av bolaget. Värdet av bolaget/koncernen uppgick till betydligt större belopp. Avsikten kan inte vara att C.F. vid en eventuell konvertering skall avhända sig bestämmandet, större delen av värdet och avkastningen av bolaget/koncernen. Detta bekräftas också av att det konvertibla skuldebrevet ligger som en tillgång i försäkringen. Premier Life har inte utgjort någon reell motpart till bolaget. Försäkringsbolaget har fungerat som en mellanhand, som har förvärvat skuldebreven för C.F:s räkning, och därefter överfört bolagens räntebetalningar till C.F. via kapitalförsäkringen. Skuldebrevet/skuldebreven ligger/har legat som tillgång i kapitalförsäkring. Under sådana förhållanden får bolagets/bolagens skuld och den beloppsmässigt lika stora fordran anses vara kopplade till varandra på sådant sätt att det finns anledning att betrakta de formellt sett skilda kredit- och försäkringsavtalen ingående i en och samma transaktionskedja. Transaktionernas innebörd bör under sådana förhållanden bestämmas med utgångspunkt i summan av konsekvenserna enligt de olika avtalen. Syftet med avtalskonstruktionerna har uppenbarligen varit att omvandla skattepliktiga ränteinkomster till skattefria ränteinkomster för C.F. som han kan förfoga över genom återköp/uttag ur försäkringen. C.F. kan inte anses ha överlåtit fordringarna då dessa ligger som tillgång i försäkringen och C.F. tillgodogör sig avkastningen härpå. De räntebetalningar som skett från bolagen har gottskrivits C.F:s kapitalförsäkring. C.F. har således tillgodogjort sig bolagens räntebetalningar och skall beskattas härför. C.F. bör beskattas för beloppen såsom ränteintäkter. – Skuldebrev. C.F. har innehaft fordringar på Mekanotjänst och Mekanotjänst Industrier enligt skuldebrev. Fordringarna uppgick till 2 728 500 kr. Skuldebreven utgjorde dellikvid för förvärv av en kapitalförsäkring i Premier Life. Skuldebreven löstes under år 1998 och ett nytt konvertibelt skuldebrev utställdes på 3 600 000 kr. Skuldebreven har legat och det konvertibla skuldebrevet ligger som tillgång i C.F:s kapitalförsäkring. Enligt vad som anförts ovan kan C.F. inte anses ha överlåtit fordringarna då dessa ligger som tillgång i försäkringen och denne tillgodogör sig avkastningen härpå. C.F. skall vid förmögenhetsredovisningen beskattas för värdet av fordringarna respektive år. – Skuld. C.F. har i förmögenhetsredovisningen upptagit skuld till Svenska Handelsbanken AB med 1 066 774 kr. Enligt kontrolluppgift uppgick skulden till 600 101 kr. Skulderna bör upptas till ett 466 673 kr (1 066 774 – 600 101 kr) lägre belopp. – Skattetillägg. C.F. har inte redovisat ränteinkomster som tillgodoförts honom via en kapitalförsäkring i Premier Life. Oriktig uppgift får anses ha lämnats. C.F. har genom att inte redovisa förmögenhetsvärdet av skuldebreven för respektive taxeringsår lämnat oriktig uppgift. C.F. har genom att vid 2001 års taxering ha upptagit skuld från Svenska Handelsbanken AB med ett 466 673 kr för högt belopp lämnat oriktig uppgift. Vad som anförts kan inte anses medföra att felaktigheterna kan anses ursäktliga och skäl för eftergift i övrigt har inte visats föreligga.

C.F. överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten i Dalarnas län (2004-04-07, ordförande Nygren) avslog överklagandet och anförde därvid bl.a. följande. Genomsyn m.m. Det förfarande som i skatterättsliga sammanhang kallas genomsyn innebär att rättshandlingar bedöms och beskattas efter deras verkliga innebörd i stället för enligt den beteckning de avtalsslutande parterna valt. Den beteckning parterna valt för sin rättshandling är inte bindande för domstolar och myndigheter. Domstolens eller myndighetens uppgift är att fastställa de rätta sakomständigheterna i det enskilda fallet och att tolka lagen (se tex. Sture Bergström i Skattenytt 1999 s. 329). – I målet är otvistigt att C.F. förvärvat en kapitalförsäkring som betalats genom överlåtelse av skuldebrev avseende fordringar, senare omvandlade till ett konvertibelt skuldebrev, på de av C.F. helägda bolagen. Skuldebreven har lagts som tillgångar i kapitalförsäkringen och bolagens räntebetalningar på skuldebreven gottskrivs löpande kapitalförsäkringen. Av handlingarna i målet framgår dels att försäkringsbolagets åtagande enligt avtalet innebär en risk som uppgår endast till 0,1 procent av placerade medel, dels att försäkringsbolaget tar ut en årlig avgift på 1,2 procent av investerat försäkringskapital. – Frågan i målet gäller om C.F. genom denna rättshandling förvärvat en kapitalförsäkring som ska beskattas enligt gällande lagstiftning eller om rättshandlingens verkliga innebörd är en annan och som därmed ska ligga till grund för beskattningen. – Vad som framkommit om främst konstruktionen av kapitalförsäkringen i fråga om parternas ekonomiska åtaganden och risker på grund av försäkringen ger enligt länsrättens mening vid handen att syftet med försäkringsavtalet varit något annat än vad C.F. uppgett. Länsrätten delar därvid Skatteverkets bedömning av de skattekonsekvenser som skall följa vid detta synsätt. – Annat har ej framkommit än att skattemyndighetens beslut att nedsätta skulderna vid bestämmande av förmögenhetstaxeringen 2001 är riktigt. – Skattetillägg. Som ovan framgår har C.F. i sina deklarationer för taxeringsåren 1997-2002 lämnat oriktiga uppgifter då han underlåtit att lämna uppgifter om den ifrågavarande rättshandlingen. Skäl att påföra skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, föreligger därmed. Det föreligger även grund för att påföra skattetillägg avseende den för högt upptagna skulden om 466 673 kr vid förmögenhetstaxeringen 2001. – C.F. har anfört att skattetillägg inte kan påföras då han vid vite förelagts att lämna uppgifter om rättshandlingen. Sedan den 1 juli 2003 gäller ett utvidgat vitesförbud som innebär att när det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som kan leda till skattetillägg får den skattskyldige inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen. Av prop. 2002/03:106 s. 223 framgår att de nya reglerna om förbud att i vissa fall använda föreläggande vid vite ska tillämpas från och med dagen för ikraftträdandet, dvs. den 1 juli 2003. Det innebär bl.a. att de nya bestämmelserna ska tillämpas efter den 30 juni 2003 vid prövning av ansökan om utdömande av vite. Ett vite ska således inte dömas ut om det vid tiden för utdömandet kan konstateras att situationen omfattas av vitesförbudet. Vitesförbudet innebär således inte att skattetillägg inte kan påföras. – Ändringar avseende reglerna för skattetillägg enligt 5 kap. TL (SFS 2003:211 och prop. 2002/03:106) träder i kraft först vid taxeringen 2004 och är inte tillämpliga på skattetillägg som redan beslutats. – Vad C.F. uppgett och vad som i övrigt framkommit i målet kan inte anses utgöra grund för att befria honom från skattetilläggen.

C.F. fullföljde sin talan hos kammarrätten.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Sundsvall (2005-04-14, Häggbom, Tärnvik, referent, Karlsson) yttrade: C.F. förvärvade den 27 april 1995 en kapitalförsäkring i Premier Life. Kapitalbeloppet i försäkringen uppgick till 2 761 300 kr. Betalning skedde i huvudsak genom överlåtelse av fordringar som C.F. hade på av honom helägda bolag och som senare omvandlades till ett konvertibelt skuldebrev. Skuldebreven har lagts som tillgångar i kapitalförsäkringen och bolagens räntebetalningar har löpande gottskrivits kapitalförsäkringen. – Skatteverkets ståndpunkt i målen är att rättsförhållandet mellan C.F. och Premier Life respektive mellan det sistnämnda företaget och C.F:s bolag skall i skattesammanhang bli föremål för genomsyn, varvid C.F. skall anses som ägare av skuldebreven samt inkomstbeskattas för bolagets räntebetalningar och förmögenhetsbeskattas för fordringsbeloppen. Enligt denna uppfattning är den reella innebörden av transaktionskedjan att C.F. och hans bolag varit de egentliga avtalskontrahenterna, där C.F. haft full kontroll över medlen medan försäkringsföretaget endast fungerat som en mellanhand. Till stöd härför har Skatteverket åberopat i huvudsak följande sakomständigheter. Ifrågavarande försäkring är av s.k. Unit Link-karaktär, vilket innebär att försäkringsinnehavaren själv kan påverka hur det insatta kapitalet skall placeras. Det innebär också att det är innehavaren av försäkringen som bär den finansiella risken för placeringarna. I praktiken har alltså C.F. disponerat över tillgångarna i försäkringen. Den risk som Premier Life tagit vid ett försäkringsfall är anmärkningsvärt låg, endast 0,1 procent, samtidigt som den årliga avgiften enligt försäkringen är 1,2 procent av investerat försäkringskapital. Försäkringsinslaget har sålunda varit obetydligt. Enligt villkoren i det konvertibla skuldebrev som ersatt de ursprungliga skuldebreven får ägaren vid nyttjandet av rätten att konvertera skulden om 3,6 miljoner kr till aktier en ägarandel på 75 procent i det bolag som tecknat skuldebreven. Med hänsyn till bolagets tillgångar får det anses som uteslutet att C.F. skulle tillåta en utomstående att ta över kontrollen av hans företag. I de fall där Unit Link-försäkringar godtagits i rättspraxis har det gällt situationer där ett faktiskt moment av risktagande förelegat – om än så lågt som en procent – och där inte heller placeringarna i portföljen gällt aktier eller skuldebrev hänförliga till försäkringstagarens egna bolag. – Till bemötande av Skatteverkets redovisning av de faktiska omständigheterna har C.F. åberopat olika omständigheter angående bolagens ekonomiska ställning och att dessa omständigheter motsäger Skatteverkets uppfattning att villkoren i skuldebreven varit uppenbart ogynnsamma för bolagen och honom själv. – Kammarrätten gör följande bedömning. – Försäkringar av Unit Link-typ har godtagits som kapitalförsäkringar vid rättstillämpningen även då risktagandet varit obetydligt. Den omständigheten att försäkringskapitalet inte varit placerat i marknadsnoterade värdepapper har inte visats vara i strid med lagstiftningen i försäkringsgivarens hemland. I målet har inte påståtts annat än att försäkringsgivaren intagit en självständig ställning gentemot C.F. och hans bolag. Kammarrätten finner inte skäl att på civilrättsliga grunder underkänna C.F:s avtal med Premier Life som kapitalförsäkring. – Frågan är emellertid om avtalen om kapitalförsäkring och skuldebreven vid den skattemässiga bedömningen ändå kan ses som led i en transaktionskedja, där det utländska försäkringsföretaget endast fungerat som en i sammanhanget betydelselös mellanhand mellan C.F. och hans bolag med följd att genomsyn skall tillämpas. Det skulle då innebära att transaktionerna inte medfört något annat än ett fordringsförhållande direkt mellan C.F. och hans bolag. – Att det ur beskattningssynpunkt har varit fördelaktigt för C.F. att placera sina tillgångar i en kapitalförsäkring jämfört med att inneha en räntebärande fordran mot bolagen är uppenbart. Man måste emellertid tänka sig att han, beroende på förhållandena, i stället kunnat köpa en motsvarande kapitalförsäkring med god avkastning i en portfölj av annat innehåll för medel som införskaffats genom att han låtit sitt bolag infria skulden till honom, eventuellt efter annan upplåning i bolaget. Det har inte hävdats i målet att avkastningen, som alltså bestått av bolagets räntebetalningar, överstigit en marknadsmässig avkastning. Det framgår inte heller klart av omständigheterna att försäkringsföretagets förfogande över bolagets räntebetalningar varit endast formellt i den meningen att detta inte inneburit någon som helst risk för att det inte skulle komma C.F. slutligen tillgodo. Enligt kammarrättens mening har sålunda inte framkommit tillräckliga omständigheter för att betrakta situationen på annat sätt än att C.F. valt att övergå till att placera sina tillgångar på det ur beskattningssynpunkt särdeles gynnsamma sätt som vid den i målet aktuella tiden var möjligt och där förutsättningarna för den av underinstanserna tillämpade genomsynen saknas. Vid angivna förhållanden skall hans talan i målen bifallas. Det ankommer på Skatteverket att jämlikt 5 kap. 11 § TL vidta den ändring av beslutet om skattetillägg som föranleds av ändringen i taxeringen. – Med ändring av länsrättens dom förklarar kammarrätten att C.F. inte skall inkomstbeskattas eller förmögenhetsbeskattas de aktuella taxeringsåren i anledning av innehavet av kapitalförsäkringen.

Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att C.F. skulle inkomst- och förmögenhetsbeskattas för taxeringsåren 2001-2003 enligt skattemyndighetens beslut. Verket anförde bl.a. följande. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar (RÅ 1998 ref. 19). Bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av ett avtal bör ske utifrån en helhetssyn och utifrån vad som är grundat på rent affärsmässiga överväganden och villkor (RÅ 1990 ref. 115). Det handlar i målet om att bedöma vem som ska godtas som ägare av en viss konvertibel under en viss tid, C.F. eller försäkringsbolaget Premier Life. Försäkringsbolaget har fått sin ställning som formell ägare av konvertibeln på grund av C.F:s åtgöranden. Han har låtit sitt bolag ställa ut konvertibeln och han har låtit den utgöra placeringsunderlag i hans kapitalförsäkring. Premier Life har handlat i eget namn men för C.F:s räkning. Den faktiska dispositionen av konvertibeln har tillkommit C.F. Den ekonomiska nyttan av innehavet har tillförts C.F. som genom sin arbetsinsats i bolaget kunnat påverka värdet av konverteringsrätten och som också tagit all ekonomisk risk som varit förknippad med innehavet. Dessutom har C.F. haft befogenheten att påfordra avveckling av avtalet varigenom även den formella äganderätten till konvertibeln kunnat över- eller återföras till honom. Mot bakgrund härav ligger det nära till hands att anse att det förelegat ett bulvanförhållande i civilrättsligt och skatterättsligt hänseende mellan C.F. och Premier Life. – Det kan konstateras att Premier Lifes risktagande på grund av C.F:s kapitalförsäkring, enligt Policy Schedule, består i att vid dödsfall utbetala värdet av tillgångarna i försäkringen uppräknat med 0,1 procent. Premier Life äger enligt samma handling rätt till en årlig avgift för administration med 1,2 procent av kapitalet i försäkringen. Något risktagande de facto från försäkringsbolagets sida torde därmed inte kunna anses föreligga.

C.F. bestred Skatteverkets yrkande. Han anförde bl.a. följande. Det torde vara ostridigt att man även i skatterättslig praxis godkänner att försäkringsbolag är ägare till olika tillgångar, även om värdet i försäkringen till allra största delen ska utbetalas till annan än försäkringsbolaget. Utbetalningar från försäkringen i fråga styrs av försäkringsavtalet. Olika civilrättsliga regelsystem blir gällande t.ex. vid dödsfall, obestånd och disposition av tillgångarna. Det finns även risker med att göra investeringar genom att teckna en kapitalförsäkring, t.ex. vid obestånd för försäkringsbolaget. Sammanfattningsvis kan konstateras att ägandet av tillgångar via en kapitalförsäkring i många avseenden inte alls är jämförbart med ett direkt ägande. – Skatteverket har under senare år med stöd av s.k. genomsyn flyttat fram sina positioner och tillämpar numera regelmässigt ¿genomsyn¿ så snart man anser att någon skattskyldig blivit för förmånligt beskattad. I förevarande mål anser verket att man med stöd av ¿genomsyn¿ kan se igenom ett försäkringsbolag som civilrättsligt är ägare av tillgångarna i fråga. Man ser samtidigt igenom den skattelagstiftning som gäller för kapitalförsäkringar. Det är enbart de skatterättsliga fördelarna som angrips av Skatteverket. Han bestrider att livförsäkringen har haft ett i praktiken näst intill obefintligt riskinnehåll. Som med alla företag riskerar innehavaren av ett skuldebrev att gäldenären kommer på obestånd. – Han har inte fritt kunnat disponera över tillgångarna i kapitalförsäkringen. Däremot har han kunnat säga upp försäkringen och få en utbetalning av kvarvarande värde i denna, under förutsättning att annan förmånstagare inte insatts eller att försäkringen inte varit pantsatt. Att det skulle vara fråga om ett bulvanförhållande bestrids. – Han åberopade ett rättsutlåtande av professorerna Wiweka Warnling-Nerep och Erik Nerep.

C.F. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 103 400 kr jämte mervärdesskatt.

Skatteverket ansåg att målet handlade om komplicerade transaktioner med syfte att minimera skatt och att någon ersättning därför inte kunde komma i fråga. Till stöd för sin uppfattning åberopade verket ett uttalande i prop. 1988/89:126 s. 27.

Regeringsrätten (2008-06-30, Eliason, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. C.F. ingick under år 1995 ett avtal med Premier Life som angavs avse en fondförsäkring. Betalning skedde genom överlåtelse av fordringar som C.F. hade på av honom helägda bolag. Under år 1998 löstes fordringarna och som tillgång i den uppgivna försäkringen ingick därefter en av Förvaltnings AB C.F. utgiven konvertibel, ställd till Premier Life eller order. Räntorna på fordringarna och konvertibeln har gottskrivits ett till avtalet hos Premier Life knutet konto.

För att ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring) ska föreligga krävs ett moment av riskåtagande från försäkringsgivarens sida. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1994 not. 19 och 20 slagit fast att ett riskinnehåll som uppgår till en procent inte hindrade att det aktuella avtalet var att betrakta som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring).

Försäkringsmomentet för det nu aktuella avtalet uppgår enligt av Premier Life utfärdad Policy Schedule till 0,1 procent av värdet av placerade medel. Den årliga avgiften enligt avtalet är 1,2 procent av motsvarande värde. För ett avtal med ett överfört kapital på 3 mkr, dvs. ett avtal i den storleksordning som C.F. ingått, uppgår den årliga avgiften således till 36 000 kr. Skulle klausulen om utbetalning utlösas ska sådan ske från Premier Life med dels marknadsvärdet av placerade medel, dels ett belopp som Premier Life står för om 0,1 procent av detta marknadsvärde. För att avtalet ska ge ett nollresultat vid inträffat s.k. försäkringsfall krävs att värdet av de till Premier Life överförda medlen under året har ökat till 36 mkr. Det krävs alltså att den årliga kapitaltillväxten uppgår till 1 100 procent för att avtalet ska ge ett återflöde av pengar från Premier Life till den som är berättigad att mottaga ersättningen som motsvarar den årliga avgiften. Först när den årliga avkastningen överstiger 1 100 procent av placerade medel uppkommer en ersättning som i verklig mening kan anses belasta Premier Life.

Med hänsyn till de angivna ekonomiska verkningarna framstår det enligt Regeringsrättens mening som uppenbart att avtalet helt saknar betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. Avtalet kan därför inte anses avse en livförsäkring. De av C.F. till Premier Life gjorda överföringarna av fordringar på av honom ägda bolag får i stället anses ha skett för förvaltning av dessa fordringar. Det förhållandet att avtalet enligt jurisdiktionen i Bermuda kan vara att klassificera som en försäkring saknar betydelse vid angivna förhållanden.

Med hänsyn till det anförda ska de aktuella räntebetalningarna anses utgöra inkomst av kapital hos C.F. och värdet av konvertibeln en skattepliktig tillgång hos honom vid förmögenhetstaxeringarna.

Målet avser en fråga som har betydelse för rättstillämpningen. C.F. är därmed berättigad till ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör beviljas med skäliga 50 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och fastställer, med upphävande av kammarrättens dom i denna del, de beskattningsåtgärder avseende inkomst av kapital och skattepliktig förmögenhet som följer av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut.

Regeringsrätten beviljar C.F. ersättning av allmänna medel med 50 000 kr för kostnader i Regeringsrätten.

Föredraget 2008-01-23, föredragande Kållberg, målnummer 3014-3015-05 och 3017-05